英国《有限责任合伙法》介绍

    英国《有限责任合伙法》诞生的背景

    注册会计师职业的发源地——英国，于2001年4月6日，正式开始实施《有限责合伙法》，这为会计职业提供了组织形式的新选择，为此，会计师事务所正在进行组织形式的改革。那么，合伙这种组织形式曾如此深厚地融入职业会计师的理念之中，为什么又要改制为有限责任合伙？有限责任合伙与传统的组织形式相比有什么特点？域外的改革对我国正在进行会计师事务所组织形式的立法有什么启示？英国《有限责任合伙法》或许是我们探讨这些问题的一个理想的起点。

    1、合伙：理想与现实的差距

    长期以来，英国的注册会计师的执业方式无非是两种：个人独立执业或者合伙执业。会计师事务所（或会计师行）通常称为“firm”，但当我们要了解一个“firm”的法律地位，诸如对外的法律主体资格、法律责任的承担以及内部法律关系时，只能寻求“个人”、“合伙”、“公司”这些法律概念的帮助。

    与“公司”的出资人对公司债务仅承担出资范围内的有限责任相比，不论是“合伙”、“个人”事务所，都意味着作为出资人的会计师要对事务所的债务承担个人无限责任。当事务所的财产不足以偿付对外的债务或责任时，事务所的出资人或合伙人就要从自己的口袋里再掏出钱来。然而，英国早期的会计师行毅然决然地排斥以“公司”的方式进行运作，哪怕因此而承担个人的无限责任，这似乎是会计师们为树立一个权威而公正的专业人士形象，为追求一个独立的职业地位而自愿承受的代价。这一惯例在会计职业的道德守则中被确定下来。后来，英国公司法将“firm”解释为“一个合格的会计师或者会计师合伙”，使会计师合伙执业成了法律的强制性规定。

    然而，20世纪70年代以后，会计职业的法律诉讼的频繁爆发，动摇了会计师对合伙与个人执业方式的一些看法。1996年，英国一家老牌会计师行BDO Binder Hamlyn被判决向因依赖其高估资产价值的审计报告而进行了收购的收购方赔偿6500万英镑。由于BDO Binder Hamlyn的职业保险金只有3100英镑，因此3400万英镑的缺口就只能由该所的150余位合伙人来共同承担，每位合伙人平均为此付出20万英镑。一个大会计师行或律师行的合伙人为其他并不相识的合伙人的过错承担责任，这种不合情理之处使传统的合伙组织形式开始遭到猛烈抨击。

    2、公司化改制：一只烫山芋

    80年代末，会计师们就开始了限制合伙人过大的法律责任风险的努力，其中之一就是将会计师行从合伙改制为公司。

    实际上，对于合伙人上百人的会计师事务所而言，管理结构与一个公司几乎没有任何区别，而这样庞大的组织结构与合伙法律责任的基础理念并不相符。英国合伙法的传统规则将合伙人的数目限制在20个以内，就是因为，合伙人之间既然能够彼此设定义务，而且最终连带承担责任，就需要相互之间是熟悉了解的，人数不能太多。但是，会计师行、律师行等专业组织的发展，早已突破20人的界限。为此英国合伙法为适应这种现实，取消了对专业性合伙20名合伙人的限制，但法律责任的配置并没有相应地调整。因此，在大会计师行或者大律师行中，发生一个合伙人替另一个素不相识的合伙人承担赔偿责任的事情也并不稀罕。这显然不合情理。

    1989年，英国修改了《公司法》，认可承担公司年度审计任务的会计师行可以采取公司的组织形式，从而消除了会计师行公司化改制的法律障碍。但是，在公司化禁令解除后的10年中，会计师行对公司制改革并不积极，英国8000多家会计师行中只有100家改制为公司。或许是BDO Binder Hamlyn案给会计职业的刺激太大，1996年，毕马威会计师行的合伙人投票赞同公司化改制，开“六大”会计师行改制之先河。然而，对合伙价值取向的认同与留恋，使毕马威仅仅将上市公司审计业务剥离出去，组建了“毕马威审计有限责任公司”，而从事非上市公司审计业务以及非审计业务的人员依然保留在原来的合伙中。这主要是因为，英国的《公司法》对于组建公司有一套限制性规定，如：（1）对公司的内部结构和管理有严格的程式；（2）公司需要承担较合伙更重的税负，专业人士收入在所得税、资本利得都存在双重税负，且公司董事和雇员的社会保险金比合伙人缴纳的要高；（3）公司应向注册官申报财务报表；（4）公司应接受审计等等。因此，选择公司化规避法律责任，会计师要付出很高的成本。

    同时，会计师行改制为公司招致了公众的反感情绪。在毕马威将上市公司审计业务分拆改制为公司后，英国一家管理着65亿英镑资产的基金——英国钢铁退休基金就明确表示，其所投资的公司不得聘请毕马威进行年度审计。该基金管理人认为，公司化以及合伙人责任的减轻可能会降低会计师行内部保持足够的职业谨慎、保证审计质量的动力。

    公司化改制的高昂成本、公众的压力，特别是公司的商业色彩、组织结构与专业人士传统理念和活动方式之间的差异，导致各家大会计师行打消了公司化改制的念头。那么，能否在合伙与公司两种基本组织形态之间找到一条中间道路，既保留合伙组织形式的精髓，又为合伙人提供法律责任上的保护呢？

    3、泽西岛：有限责任合伙法引起的震动

    当英国的会计师们在本土改制受挫后，泽西岛似乎为他们提供了一处理想的改革实验场。1996年9月，在普华、安永等会计师行的积极推动下，泽西岛颁布了《有限责任合伙法》，许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。

    泽西岛的《有限责任合伙法》规定：有限责任合伙以其全部资产对合伙的债务（不论是合同债务还是侵权债务）承担责任；合伙人仅对直接由其行为引起的债务承担责任。但考虑到这种合伙责任的“有限性”，《有限责任合伙法》专门规定了对债权人的保护措施，包括（1）有限责任合伙必须将一张500万英镑的负债证书交给一家泽西岛银行或者保险公司保管，当债权人因向合伙行使债权不能而需要清算合伙时，银行或保险公司就将该负债证书支付给债权人。（2）为了避免合伙人在清算前过度分派或提款，《有限责任合伙法》还创设了“资产取回”规则，即合伙人在合伙无清偿能力或者在此之前6个月内的提款，可以由合伙清算人取回。（3）考虑到有限责任合伙这种企业组织形式可能会被一些人滥用，泽西岛规定了注册审查制度，保留对专业组织注册为有限责任合伙进行实质审查的权力，审查的内容包括注册是否符合泽西岛的利益，申请注册人的规模、地位等等。这说明，有限责任合伙并不是一个提供给所有商业活动的组织形式，但英国的会计师行以及其他专业机构纷纷表示要到泽西岛注册。专业人士大量外流的预期引起了英国政府的恐慌。为此，英国政府贸工部声明，泽西岛的有限责任合伙需要在英国进行信息披露。英国税务当局威胁，要将到泽西岛注册的英国合伙组织视为英国的公司纳税人，承担比英国合伙更重的税负；并警告普华会计师行，改制为泽西岛有限合伙将引起清算合伙收益的税法后果。这些政府行为的合法性引起了很大争议，普华会计师行甚至申请法院对税务当局的决定进行司法审查。英国政府意识到，有限责任合伙这种新的组织形式，继1991年在美国出现后，已经借助泽西岛这个桥头堡，顽强地敲开英国的大门。

    英国《有限责任合伙法》的立法过程

    1、不同立法动机的冲撞

    1997年2月，英国政府公布了名为《有限责任合伙：面向专业人士的新的组织形式》的咨询文件，提出了有限责任合伙的立法草案，在法律界、会计职业界以及社会公众中都引起强烈反响。

    咨询文件指出，引进有限责任合伙这种新的组织形式的基本目的，是在英国“建立有竞争力的、反映实际需要的商业活动的基本法律框架，提高英国专业人士的竞争力”。具体来说，这一立法草案旨在：（1）为专业人士提供一个有限责任的组织形式；（2）保留合伙制度的价值；（3）为与专业组织进行交易的第三方提供利益保障机制；（4）建立合伙的信息披露制度；（5）在清算时为债权人提供保护。英国政府没有避讳这一草案是应对域外有限责任合伙立法对英国造成的压力的产物。所拟引进的“有限责任合伙”是一个类同于公司的独立法人，合伙人对合伙的债务不承担个人连带责任，但是，在税收地位和缴纳国民保险金方面，有限责任合伙视为普通合伙。各类专业合伙积极推动和参与了的有限责任合伙的立法活动。

    英国政府拟将这一新的企业组织形式仅适用于规模较大的专业组织。这一法案的提出时值英国《合伙法》颁布100余年，欧盟公司法指令也正在起草过程中，因此，遭到英国众多法律学者的反对，他们认为，有限责任合伙作为对公司、合伙等传统商业组织形式的重大突破，是企业组织法律制度的重大变革，应将制定有限责任合伙法的过程，视为改革商业组织法律制度的最佳契机，反对只为了满足专业人士限制责任的需要而创设有限责任合伙形式。但事实上，政府颁布的有限责任合伙的立法草案所采纳的规则，更多地反映了专业人士的需要，忽略了有限责任合伙作为企业组织形式的创新对一般中小企业所具有的适用意义，是一种狭隘的团体利益的反映。

    一方面是专业人士对一种有限责任的组织形式的渴望，另一方面是对有100多年历史的基本法律制度——《合伙法》的改革，同时政府也试图在用有限责任安抚本国专业人士的同时，确立一些对专业人士的监管制度。这些完全不同的立法动机纠缠在一起，使有限责任合伙法草案成为一个大杂烩，也导致会计师、其他专业人士与一般的法学工作者，对这一草案的征求意见过程中，在有限责任合伙的诸多具体规则问题上，充斥着激烈的争执。

    2、有限责任合伙如何保护债权人

    有限责任合伙制度的核心是为合伙人消除了个人连带责任之威胁。然而，由于合伙缺乏公司法所要求的“资本维持”原则，不连带责任，又如何保护债权人的问题，就成为公众心目的中有限责任合伙法的关键问题。

    对此，立法草案提出了两项债权人保障机制，（1）“资产取回”规则。取回资产的范围涉及合伙成员在合伙无清偿能力前2年内从合伙的提款，但是合伙人为合理的家庭开支而提取的款项除外。（2）“成员担保”制度。它要求有限责任合伙如果清算时的资产少于一特定数目（该数目与合伙的规模相关），合伙的每一位成员都应当提供一定金额的资金。因此，成员担保制度也就意味着合伙成员担保公司清算时的资金达到一定规模，否则清算人可以要求成员另行缴付资金。但是，合伙成员彼此之间不对这种缴付义务承担连带责任。这种缴付义务在合伙解散5年后才消除，以避免合伙人通过辞职而逃避债务。显然，这种担保条款实际上是公司法中的资本维持原则的翻版。

    但设置“资产取回”和“成员担保制度”的双重保障机制遭致争议。英国律师公会强烈反对成员担保机制，认为在公司法的资本维持原则，在并不能真正担保债权人就能得到补偿的现代社会，要求一个有限责任合伙的成员担保清算时的资产数额是不现实的，也是不公平的；相反，会计师们却愿意接受成员担保制度，而反对资产取回的规则，他们担心这会破坏合伙人长期以来习惯的提款制度。

    3、面向一般公众的《有限责任合伙法》出台了

    在经过3年之久的咨询与论证后，2000年7月，英国议会通过了《有限责任合伙法》。它面向公众，特别是中小商业活动的一种新的组织形式。作为一种妥协，最终成文的《有限责任合伙法》只是一纸薄薄的法律文件，仅有19个条款和一个附录，草案中去掉了保护专业人士利益的一些条款，增加了对专业人士的各种监管规则。但是，几项最关键的规则，如合伙人的有限责任、合伙的单一税负，都保留下来，从而为专业人士在合伙之壳下寻求法律责任的庇护提供一个法律框架。会计师们也付出了相应的代价，那就是账目公开、接受审计以及在清算时适用“资产取回”规则。普通合伙组织形式中为专业人士所珍视的几项价值——灵活性、非程式性以及非公开，在有限责任合伙中都大大地削弱了。

    2000年底，英国政府根据《有限责任合伙法》的授权，对有限责合伙适用1985年和1989年《公司法》1986年《破产清算法》以及1986年《公司董事资格丧失法》等法律的相关条款问题作出说明，编纂成一本冗长的《有限责任合伙法令汇编》。这使原来只是一个架子的法律文本变得可以操作了。

    英国有限责任合伙的法律特征

    从英国《有限责任合伙法》以及相关配套规则的条款看，有限责任合伙兼有普通合伙、公司的部分特征，俨然一个法律上的混血儿。

    1.有限责任合伙是一个独立的法人，与组成合伙的成员相区别。

    有限责任合伙以自己的名义取得、持有资产，对外缔结合同，承担债务和责任。组建合伙的各位成员仅仅是合伙组织的代理人，各成员彼此之间不存在代表权或代理权。因此，合伙人不对合伙的债务承担个人责任，也不对其他合伙人的行为承担责任。

    有限责任合伙的上述特征，与公司相似，而与普通合伙有别。这引发的一个技术性问题，就是“合伙人”的称谓是否应当改变。由于合伙人实际上已经隐身在“有限责任合伙”这一法律主体背后，本身不再是法律上的主体，因此他们与公司的出资人地位类似，称为“成员”而不是合伙人。坚持合伙人的身份是否会引起法律上的不利后果，即导致法官“揭开有限责任合伙的面纱”。

    2.有限责任合伙的登记设立、账目管理、成员资格、清算以及外部监管，都适用《公司法》的规定。

    （1）有限责任合伙必须与公司一样按照“真实与公允反映”的原则编制财务报表；接受注册会计师审计；审计人员的任免适用与公司类似的成员大会批准程序；经审计的合伙账目和财务报表须报合伙登记机关备案，提交合伙成员以及合伙所发行债券的持有人。

    （2）对有限责任合伙成员执行合伙事务的行为，适用《公司法》关于董事行为和董事资格的规定；不符合条件的，法院可以剥夺其作为成员的资格。

    （3）有限责任合伙因违法行为而受处罚，有关当局可以象对公司事务进行调查一样，对合伙的违法行为进行调查；

    （4）合伙的破产、清算事宜准用公司破产清算的规则，合伙清算人可以行使资产取回权。

    3.有限责任合伙的内部管理遵循合伙法的传统规则。

    4.有限责任合伙在税法上的地位与普通合伙相同。

    有限责任合伙没有所得税，合伙的收益按照合伙协议确定的比例分配到每个成员的账户中，由合伙成员按照个人所得税税率纳税。在社会保险金的缴付义务方面，有限责任合伙也与普通合伙相同。

    5.有限责任合伙下执业过失的法律责任承担。

    由于有限责任合伙尚未出现司法判例，因此，这里只能根据有限责任合伙法的基本原则来分析。它包括几个相互关联的方面：第一，合伙人是否对合伙债务承担个人责任；第二，合伙人是否对其他合伙人的过失引起的损失承担个人责任；第三，在执业过程中有过失的合伙人是否对由此发生的损失承担个人责任。

    （1）一般规则

    传统的合伙法规则认为，合伙人作为法律上的主体以及专业服务的提供者，就执业中的过失可能承担双重责任，即合同责任与侵权责任。

    在有限责任合伙的组织形式中，由于有限责任合伙本身是一个独立的法人，客户是与合伙签订合同，对第三人造成的侵害也是以合伙的名义进行的，因此因会计师执业过失引起的合同责任和侵权责任首先都是由合伙来承担的。因此，作为有限责任合伙的一般原则，合伙人对合伙债务不承担个人责任。

    （2）关于有执业过失的合伙成员的责任问题

    当一个合伙成员的不当行为或疏忽造成客户或第三人的损失，在合伙承担责任的同时，该有执业过失的合伙成员还需要承担个人责任。其责任承担的方式包括两种途径：一是与合伙一起成为被告，直接对客户或第三人承担责任；二是在合伙首先以合伙财产承担了赔偿责任后，合伙对合伙成员进行追偿。后一个问题可以由合伙协议来解决，前一个问题则必须由法律确定。

    在《有限责任合伙法》草案的讨论过程中，英格兰及威尔士会计师公会认为，合伙成员应当为其个人的执业过失承担责任；如果合伙因此而首先承担了责任，有过失的合伙成员需要对合伙进行补偿。但是，最终通过的《有限责任合伙法》没有确立这方面的规则，而是留给普通法来解决。

    在合伙成员是否直接承担侵权责任或契约责任的问题上，英国判例法的规则是：原告与被告合伙成员之间必须首先存在合同关系或者注意义务。由于有限责任合伙本身是一个独立的法人和责任主体，如果要求有过失的合伙成员直接承担责任，就意味着“揭开有限责任合伙的面纱”。法院在考虑是否揭开有限责任合伙的面纱，直接追究隐身在有限责任合伙背后的合伙成员的责任时，需要判断该合伙成员是否与合伙的客户或第三人之间存在直接的联系。也就是说，该合伙成员是否存在对合伙客户或第三人的注意义务。由于《有限责任合伙法》刚刚颁布，尚未出现“揭开有限责任合伙面纱”的判例。英国政府贸工部在有关实施《有限责任合伙法》的说明中，倾向于参照如下规则处理，即：（1）有限责任合伙的合伙人是否表示对其专业意见承担个人责任；（2）客户或者第三人是否依赖了专业人士“承担个人责任”的表示；（3）客户或第三人的这种依赖是否合理。

    （3）合伙成员是否对其他合伙成员的过错或损失承担责任

    在有限责任合伙的组织形式下，从理论上说，由于是合伙、而不是合伙人是责任主体，而且合伙承担有限责任，因此，任何合伙人都不会为他人的过错而承担个人责任。